La principale conséquence du rejet de comptabilité est la reconstitution des recettes selon des procédés spécifiques. L’expert-comptable assiste alors son client dans le contrôle et la contestation des méthodes employées. Pour ce faire, il doit être en mesure de connaitre et de comprendre les techniques de reconstitution fastidieuses utilisées par les agents vérificateurs des impôts. Ci-dessous la description des méthodes couramment employées par l’administration dans le secteur de la restauration traditionnelle, puis les principaux éléments de contestation.
Les méthodes employées par l’administration fiscale
Paramètres, applications pratiques et critiques
Selon le secteur d’activité dans lequel évolue l’entreprise, les techniques employées sont bien différentes. Dans la restauration traditionnelle, les principales méthodes employées sont les suivantes :
- Méthode basée sur les alcools ou les liquides Méthode basée sur la farine (pizzeria)
- Méthode basée sur la consommation de serviettes ou de riz (restaurant asiatique)
Pour chacune de ces méthodes, nous nous attacherons à présenter les principes, les étapes du processus et les principales critiques à émettre.
La méthode des vins ou liquides
Le fondement de la méthode
La méthode dite des liquides ou des vins est basée sur les achats de matières liquides ou uniquement alcoolisées. Elle trouve à s’appliquer dans quasiment tous les établissements de restauration traditionnelle. L’étude des jugements récents, les entretiens professionnels et l’expérience personnelle nous permettent d’affirmer que cette méthode est la plus couramment employés par les agents vérificateurs dans le secteur de la restauration traditionnelle.
Les étapes de la procédure
La procédure débute par la détermination de la proportion moyenne des ventes de vins ou de liquides par rapport à l’ensemble du chiffre d’affaires. Puis, en vue de reconstituer le chiffre d’affaires boissons, le vérificateur procède à un dépouillement des factures, une totalisation des achats et à l’application des prix de vente. Enfin, il ne lui reste plus qu’à reconstituer le chiffre d’affaires global du restaurant en appliquant le pourcentage moyen du chiffre d’affaires boissons à la reconstitution du chiffre d’affaires boissons.
La proportion du chiffre d’affaires boissons dans le chiffre d’affaires global peut être déterminée de deux manières :
- Par l’analyse d’un échantillon de notes clients sur une période déterminée, représentative de l’activité du restaurant,
- Par le biais des statistiques de la caisse enregistreuse qui permet, en règle générale, d’éditer des récapitulatifs de ventes selon les catégories de produits.
La seconde option est de plus en plus pratiquée en raison de sa rapidité et sa facilité d’exécution.
Le vérificateur se livre à un véritable travail de « fourmi ». Il dépouille toutes les factures d’achats mentionnant des boissons de la période soumise à la vérification. Il restitue les quantités achetées au fur et à mesure dans un tableur. Ce dernier constitue véritablement « la colonne vertébrale » de cette méthode de reconstitution. L’administration fiscale exerce également son droit de communication pour s’assurer de l’exhaustivité des factures d’achats.
Une fois toutes les données recueillies, l’agent vérificateur exclut certaines boissons qualifiées d’anecdotiques en fonction de leur fréquence d’achat ou de leur forte saisonnalité.
En sus, il procède à la déduction des boissons destinées à la cuisine. Ces choix se font, en général, à la suite d’une discussion avec le chef d’entreprise.
Les boissons sont vendues en unité volumétrique ou en l’état. À l’appui de la carte des boissons, des pratiques constatées et des dires du contribuable, le vérificateur fixe les doses à affecter à chaque boisson pour en déterminer les unités vendues.
Exemple:
- Unité vendue en l’état : certaines bouteilles de vin, l’eau minérale, les sodas
- Unité vendue en volume : bière, apéritif, vin au verre, pichet
Les sources de discussions et de conflits résident principalement dans la détermination du poids de café utilisé pour un expresso, ainsi que dans les confections de cocktails maison.
Les services fiscaux doivent par ailleurs appliquer les variations de stocks à l’appui des fiches d’inventaire. Ils ajoutent les boissons en stock au premier jour de la période vérifiée et déduisent celles en stock au dernier jour de cette même période.
Si toutefois, l’établissement n’est pas en mesure de fournir un inventaire physique détaillé, le vérificateur considère qu’une unité achetée correspond à une unité vendue.
Pour appliquer les tarifs aux unités vendues, le vérificateur peut recourir à deux méthodes :
- La première consiste à utiliser les cartes des boissons correspondantes aux années vérifiées
- La seconde tient compte des données statistiques de la caisse enregistreuse.
La deuxième solution est privilégiée lorsque le contribuable n’a pas conservé les cartes des boissons des années précédentes.
La partie litigieuse de la méthode se situe principalement à ce stade de la procédure de reconstitution. Le vérificateur doit déterminer un pourcentage de déduction à appliquer au titre des pertes des offerts et des consommations du personnel.
Il peut déterminer ce pourcentage en collaboration avec le contribuable et son conseil. Mais, le plus souvent, le vérificateur se sert des réponses que le contribuable lui a faites bien avant qu’une reconstitution ne soit évoquée.
Exemple : « les salaries consomment uniquement de l’eau du robinet ou les offerts sont très limités ». Au début de la vérification, le contribuable cherche souvent à être exemplaire aux yeux du vérificateur et distille ces affirmations sans en mesurer la portée.
Le vérificateur utilise également les données issues de la caisse enregistreuse, et celles des registres de pertes tenus par le contribuable. Selon les circonstances et les produits, un taux de 5 à 15% peut être retenu.
Pour reconstituer le chiffre d’affaires global, la formule de calcul est la suivante :
Chiffre d’affaires total = Chiffre d’affaires boissons reconstitué / X % des ventes boissons par rapport au total des ventes
Critiques de la méthode
Il est toujours surprenant de voir invoquer la mauvaise tenue de la caisse enregistreuse comme fondement du rejet de comptabilité, alors que sont utilisées, de façon récurrente, comme support, les informations qui y sont enregistrées lors de la reconstitution du chiffre d’affaires.
Pour déterminer le pourcentage de ventes de boissons dans les ventes totales, le contribuable et son conseil peuvent mettre en avant la méthode qui consiste à utiliser un échantillon représentatif des notes clients.
L’expérience met en exergue que de nombreuses erreurs se glissent dans le recensement et la restitution des achats.
Exemple : factures saisies en double, confusion entre les factures et les bons de livraison, avoirs restitués en factures et erreurs dans les quantités. Ainsi, une vérification minutieuse s’impose.
En l’absence de la tenue d’un cahier recensant les boissons utilisées en cuisine, ce paramètre ne peut être déterminé que de façon arbitraire. Le contribuable ne peut indéfiniment se souvenir des consommations utilisées, au cours des trois dernières années par le personnel en cuisine notamment lorsque la carte des menus et les cuisiniers changent régulièrement.
Pour déterminer les unités vendues, le vérificateur se base sur les mentions de la carte des boissons. Cependant, le volume dépend souvent des serveurs, des clients ou encore de la période de l’année. Un test sur un échantillon représentatif est à privilégier.
La proposition de rectification présente quelques fois des surprises sur le taux utilisé. En effet, il est courant de constater que le vérificateur n’a pas repris les paramètres convenus lors du débat oral et contradictoire. Le vérificateur rappellera alors qu’il n’est tenu par aucun engagement verbal lors des opérations d’investigation.
Par ailleurs, se baser sur le taux d’offerts figurant en caisse est une curiosité lorsqu’on a connaissance du fait que la majorité des restaurateurs ne les répertorient pas. De la même manière, l’absence d’un cahier indiquant les pertes sur les futs de bières est préjudiciable au contribuable dans la mesure ou ce type de perte peut s’avérer important en volume.
Les consommations du personnel sont peu ou pas restituées dans les reconstitutions de chiffre d’affaires. A minima, la prise en compte de l’avantage en nature s’impose. La reconstitution des consommations de boissons moyennes journalières du personnel peut permettre une approche approximative.
Les pertes dues à des évènements extérieurs sont rarement prises en compte en l’absence d’un cahier les répertoriant (cambriolage, inondation, casse importante…
Le paramètre des offerts, des pertes et des consommations du personnel constitue le cœur de la « bataille » qui oppose le vérificateur au contribuable. La « bataille » doit toutefois doit rester saine, constructive et basée sur des preuves tangibles.
Bien que cette méthode soit la plus courante, elle n’est pas exempte de tout reproche. Toutefois, pour faire valoir son droit, encore faut-il en prouver le bien-fondé.
La méthode de la farine
Le fondement de la méthode
La méthode de la farine ne peut pas s’appliquer à tous les établissements de restauration. Ce procédé est principalement mis en œuvre dans les pizzerias ou la part des ventes des pizzas est prépondérante. La reconstitution doit être en adéquation avec l’activité de l’entreprise.
Les étapes de la méthode
L’administration fiscale commence tout d’abord par relever, à partir de la comptabilité, la quantité de farine utilisée. Ensuite, elle calcule la quantité de farine nécessaire à la réalisation de chacune des pizzas. Puis, elle détermine le nombre de pizzas fabriquées, ainsi que le prix moyen de chacune d’entre elles. Sur cette base, les services fiscaux déterminent le chiffre d’affaires reconstitué et les rappels d’impôts en résultant.
Pour déterminer la quantité de farine utilisée dans l’exercice par la société, le vérificateur reprend les factures d’achats et en relève les quantités. L’administration peut exercer son droit de communication auprès des fournisseurs de farine pour s’assurer de l’exhaustivité des factures. Le cas échéant, elle utilise les factures ainsi récoltées, et les ajoute aux données précédentes. Elle s’enquiert ainsi d’une preuve supplémentaire justifiant le rejet de comptabilité.
La détermination du pourcentage de farine est un point central du processus de reconstitution. Le vérificateur s’interroge alors sur la quantité de farine entrant dans la préparation de la pâte à pizza. Le plus souvent, il interrogera le pizzaiolo sur les proportions entrant dans la composition.
Exemple: 8 kg de farine pour 12,50 kg de pate (soit 64,03%).
La solution optimale consiste à proposer un mois test pour déterminer les proportions moyennes. La détermination du pourcentage de farine dans la préparation conditionne la suite de la procédure.
L’administration détermine le poids de chaque pâton, c’est-a-dire la préparation de pâte nécessaire pour confectionner une pizza. Là encore, la proposition d’un mois test est à privilégier. Le poids des pâtons est variable selon la taille de la pizza.
Exemple: Pizza moyenne = 200g; Pizza grande = 300g.
En multipliant la proportion de farine entrant dans la préparation de la pate par le poids des differents patons, permet d’obtenir la quantité de farine par taille de pizza.
Exemple: Pizza moyenne = 200g x 64,03% = 128,06g II Pizza grande = 300g x 64,03% = 192,09g
Pour déterminer le nombre de pizzas vendues, le vérificateur doit fixer la répartition des ventes par type de pizza. Pour cela, il se base sur les statistiques des ventes issues de la caisse enregistreuse.
Exemple : 80% de pizzas moyennes et 20% de grandes pizzas.
À partir des informations précédentes, l’administration cherche à déterminer le nombre de pizzas vendues à partir de la quantité de farines achetées. Pour cela, elle procède en deux temps : Elle détermine la quantité de farine utilisée pour les pizzas de chaque taille. Pour ce faire, elle cherche à fixer sur une base de 100 pizzas, la quantité de farine utilisée pour chaque taille de pizza.
Exemple : 80 pizzas moyennes : 10 245 g soit 73% / 20 grandes pizzas : 3842 g soit 27%.
Puis elle cherche à déterminer le nombre total de pizzas par taille. Le vérificateur répartit le total de farine utilisée pour chaque taille de pizzas. Il calcule en conséquence le nombre de pizzas fabriquées pour chaque taille.
Connaissant le nombre de pizzas fabriquées, l’administration détermine ensuite le chiffre d’affaires prétendument réalisé en multipliant le nombre de pizzas de chaque taille par le prix moyen calculé.
Pour connaitre le prix moyen de chaque type de pizzas, le vérificateur se base sur les données internes de l’établissement. Il récapitule toutes les ventes pour chaque sorte de pizzas. Sur la base du nombre total de pizzas et du chiffre d’affaires total. Cela détermine par type de pizzas, le prix de vente moyen TTC.
Pour finir, l’administration détermine à partir des données internes de l’entreprise la part du chiffre d’affaires pizzas dans le chiffre d’affaires global et reconstitué par « une règle de trois » le chiffre d’affaires total. Pour fixer les ventes par taux de TVA, le vérificateur procède de la même manière.
Dans cette méthode, les services fiscaux retiennent une perte de farine liée à la fabrication de la pâte. Dans notre cas, 50 kg annuel ont été retenus sur la base des dires du pizzaiolo.
Les critiques de la méthode
Chose étrange, à plusieurs reprises, les données de la caisse enregistreuse du contribuable sont exploitées alors qu’elles constituent la source principale du rejet de comptabilité. Les données sont utilisées pour déterminer le pourcentage de pizzas vendues selon la taille, le prix moyen TTC et la proportion du chiffre d’affaires pizzas dans le chiffre d’affaires global.
Le vérificateur se base sur les dires du pizzaiolo. Or, le poids des pâtons varie à la baisse ou à la hausse selon la préparation de la pâte et le découpage qui en est fait. La quantité de farine entrant dans la préparation de la pâte peut également varier selon les circonstances. Le vérificateur utilise des données variables sans rechercher à les déterminer au travers d’un échantillon représentatif. Proposer un test sur un mois peut permettre d’affiner la détermination de ces chiffres.
Les autres méthodes usuelles
La méthode des serviettes
Cette méthode est parfois utilisée par l’administration fiscale. Elle consiste, à partir des achats de serviettes en papier, à déterminer un nombre de couverts servis.
- Dépouillement des factures achats de serviettes et exercice du droit de communication auprès des fournisseurs
- La détermination du rapport nombre de serviettes divisé par le nombre de couverts servis
- Déterminer nombre de serviettes utilisées pour les consommations du personnel et fournies avec les desserts, glacés et ventes à emporter
- Détermination des serviettes détériorées
- Détermination du prix moyen d’un couvert
- Reconstitution du chiffre d’affaires en multipliant le prix moyen d’un couvert par le nombre de couverts déterminé déduction faite des pertes.
Difficulté dans la lecture des factures : les quantités ne sont pas toujours clairement identifiables. Un taux comprenant à la fois les pertes, les consommations du personnel, et les serviettes servies avec les glaces et desserts, et celles fournies avec les plats à emporter est difficile à déterminer
Le prix moyen d’un couvert reprend des données hétéroclites, qui plus est internes à l’entreprise et sources du rejet de comptabilité.
La méthode du riz
Cette méthode peut être davantage utilisée en contre-proposition de la part du contribuable. L’utilisation de cette méthode par l’administration fiscale n’est pas courante. Au cours des recherches et entretiens, un avocat fiscaliste nous a expliqué de quelle manière cette méthode a été utilisée en contre-proposition et acceptée par le vérificateur. Cette méthode trouve à s’appliquer dans les restaurants qui servent du riz avec chacun de leur plat, c’est-a-dire les restaurants asiatiques ou indiens.
- Dépouillement des factures d’achats de riz et exercice du droit de communication auprès des fournisseurs
- La détermination de la quantité de riz par portion servie
- Une détermination du prix moyen d’un repas
- Déterminer le nombre de portions servies sur la base de la quantité totale de riz achetée et de la quantité de riz par portion
- Reconstitution du chiffre d’affaires en multipliant le nombre de portions par le prix moyen d’un couvert.
La mise en œuvre de cette méthode suppose que les portions de riz soient toutes égales et qu’une portion soit servie avec chaque plat
Utilisation d’un prix moyen d’un repas alors que les prix pratiqués sont très hétéroclites. Ils peuvent regrouper des menus et des plats uniques.
Difficulté dans la prise en compte des effets de la cuisson. Le grammage de riz cru est bien différent du grammage de riz cuit.
L’utilisation de la méthode des serviettes et du riz ne fait pas partie des usages des services fiscaux. Toutefois, lorsque les conditions sont réunies, elles peuvent être mises en œuvre par le contribuable. Également par son conseil pour proposer une autre approche au vérificateur.
La méthode courante de reconstitution utilisée pour les restaurants traditionnels par les services fiscaux demeure la méthode basée sur les liquides ou sur les alcools. La connaissance et la compréhension des méthodes utilisées par les agents vérificateurs permettent à l’expert-comptable d’assister le contribuable dans sa démarche de contestation, d’acceptation ou de négociation.
