Le contrôle fiscal d’un restaurant

Le contrôle fiscal

Les déclarations et les actes souscrits par le contribuable bénéficient d’une présomption d’exactitude et de sincérité. Les omissions et erreurs relevées sont alors presumées être réalisées de bonne foi.

L’administration, pour pérenniser les ressources, est responsable de vérifier, corriger et sanctionner les erreurs commises par les contribuables. Ainsi, l’État garantit l’égalité de traitement des citoyens.

Les rôles de prévention et de dissuasion de l’administration fiscale :

• La prévention : Les actions de prévention menées par l’administration fiscale consistent à exercer leur droit de communication. Ainsi, lorsqu’une incohérence est relevée, l’administration utilise le droit d’information pour tenter de l’élucider. L’avènement des documents préremplis constitue une forme de prévention. L’administration, par ce biais, prévient qu’elle a connaissance de certaines informations.

• La dissuasion: La dissuasion est l’exercice même de la force publique et tout particulièrement de la « peur » du contrôle fiscal. La mise en place d’un système fiscal complexe accompagne d’un arsenal de sanctions invite les contribuables à respecter les lois.

Des études à l’échelle européenne ont mis en exergue que les Français, contrairement à leurs voisins européens, ont un rapport de défiance vis-a-vis de leur administration fiscale, conséquence du caractère dissuasif de notre système.

Les différentes formes du contrôle fiscal

La vérification fiscale se décline sous trois formes : le contrôle sur pièces, l’examen contradictoire de l’ensemble de la situation fiscale personnelle et la vérification de comptabilité.

Le contrôle sur pièces :

Le contrôle sur pièces a pour objectif de corriger les erreurs ou anomalies relevées dans les déclarations des contribuables sans que l’administration ait à se déplacer dans les locaux de ce dernier. L’examen critique de la déclaration de résultat et la justification à l’appui des factures d’une demande de remboursement de TVA sont des exemples courants dans la vie des entreprises d’un contrôle sur pièces. Deux types de contrôles sont effectués sur les entreprises :

• Un contrôle formel lié à l’existence des déclarations

• Un contrôle de cohérence et une étude détaillée des documents comptables.

Le contrôle sur pièces conduit à trois solutions : un classement du dossier ; une demande de renseignements, d’éclaircissements ou de justifications ; une procédure de vérification de comptabilité, un redressement ou un contrôle de situation personnelle du dirigeant. Autant dire qu’il faut lui accorder une attention particulière.

L’ESFP

Cette vérification a pour objet de contrôler la sincérité et l’exactitude de la déclaration d’ensemble des revenus des contribuables personne physique. Le principal objectif est de détecter des encaissements occultes. Le vérificateur procède à l’examen des comptes bancaires personnels et établit une balance de trésorerie. Ce type de contrôle est souvent la suite, pour le dirigeant d’une entreprise, du contrôle fiscal de la société pour laquelle il est dirigeant.

La vérification de comptabilité

Une vérification de comptabilité consiste à l’examen dans les locaux du contribuable de sa comptabilité lorsqu’il est astreint à en tenir et à en présenter une.

Cette vérification peut porter sur l’ensemble des éléments d’imposition sur lesquels l’entreprise est soumise. Cette forme de contrôle est certainement la plus contraignante et la plus lourde de conséquences pour une entreprise.

Des études, à l’échelle européenne, ont mis en évidence que la France est atypique en la matière.

La plupart des autres pays européens ont adopté des contrôles fiscaux plus fréquents et plus cibles et non des contrôles lourds, longs et couvrant toutes les impositions de l’entreprise. Ainsi l’impact dissuasif et la garantie de recouvrement des redressements sont plus importants. Une vérification de comptabilité peut conduire à une absence de redressement, une notification de redressement ou encore un rejet de comptabilité et une reconstitution de celle-ci par les agents vérificateurs.

Les développements seront exclusivement destinés à décortiquer la procédure de vérification de comptabilité sur un secteur d’activité à risque : la restauration traditionnelle.

Les périodes contrôlables et les délais de prescription

Principes généraux :

L’administration fiscale est en mesure de réparer les omissions, les insuffisances, les inexactitudes et les erreurs dans les conditions prévues pour chaque type d’imposition. À chaque imposition est attachée un délai de prescription. Le principe général de prescription est de 6 ans. Dans les faits, le LPF déroge à ce principe général en accordant un délai de 3 ans dans de nombreux cas.

Discordance droit de reprise et droit de vérification :

Dans la majorité des cas, périodes de reprise et de vérification se confondent. Cependant, certains cas particuliers peuvent présenter des distorsions entre ces deux périodes.

En cas d’exercice supérieur à 12 mois : Il est envisageable qu’une seule partie de l’exercice soit couvert par la prescription. Dans cette configuration, l’administration peut exercer son droit de vérification sur l’ensemble de la période, mais ne peut pas porter de rehaussements sur la période prescrite.

Le cas des provisions sans objet : Lors d’un contrôle, le vérificateur est en droit de procéder a l’examen des provisions comptabilisées sur des exercices prescrits. Les provisions devenues sans objet peuvent alors être reprises. Les rehaussements sont pratiques sur la période la plus ancienne non prescrite.

Les crédits de TVA : Lorsque le crédit trouve sa source dans une période prescrite et qu’il figure dans les « à nouveaux » d’un exercice non prescrit, il peut être examiné par le vérificateur et, le cas échéant, redressé.

Dans tous les cas, l’administration est en droit de vérifier tous les éléments d’une déclaration déposée au titre d’une période non prescrite, mais trouvant son origine dans des exercices prescrits.

 Rappel du droit de communication :

Le délai de prescription en matière de droit de communication est identique à la durée de conservation minimale des documents obligatoires prévue par les textes en vigueur, soit en général six ans.

Pas de rétroactivité en matière de prescription :

Lorsqu’une loi modifie le délai de prescription, le nouveau délai n’est applicable qu’aux impositions dont le fait générateur intervient après l’entrée en vigueur de la nouvelle loi.

Les règles spécifiques aux différents impôts :

En matière d’IS et de déficits reportables :

En matiere d’impôt sur les sociétés, le délai de prescription est de 3 ans.

Contrairement à d’autres impôts, l’administration fiscale ne peut pas contrôler l’IS de l’année en cours. En effet, il est impossible de calculer un IS sur un exercice non clôturé.

L’administration peut procéder à l’examen de tous les éléments affectant l’IS de la période de reprise, même si l’évènement initial trouve sa source dans une année prescrite.

Au sujet des déficits reportables imputés sur les exercices soumis au contrôle dont l’origine est plus ancienne que la période contrôlable, l’administration est en mesure d’en vérifier le bien­ fondé. Les rehaussements ne peuvent être prononcés que sur les années soumises au contrôle. S’il existe un déficit non encore imputé à la clôture du dernier exercice contrôle, il ne peut être redressé au motif qu’il n’a pas impacté les exercices soumis au contrôle.

Le délai de reprise de 3 ans s’applique également aux retenues à la source, aux taxes sur les salaires,à la CFE et à la CVAE.

En matière de TVA :

Le délai de reprise de l’administration sur les taxes sur le chiffre d’affaires est identique au délai applicable à l’IS, soit 3 ans.

Toutefois, une subtilité entre IS et TVA demeure : la ou l’IS ne peut être calculé sur un exercice non clôturé, la TVA (régime réel) peut faire l’objet de redressement pour l’année en cours.

La législation en matière de crédit de TVA reportable sur un exercice soumis au contrôle est identique à la législation applicable au déficit reportable d’IS. En conséquence, le contrôle fiscal peut s’étendre à toutes les opérations ayant permis de former ce crédit.

La prescription en cas d’activités occultes et de réclamations révélées devant les tribunaux

Les activités occultes : Lorsqu’un contribuable ne dépose pas ses déclarations dans le délai légal, qu’il n’a pas fait connaitre son activité professionnelle à un centre des formalités des entreprises (ou greffe du tribunal de commerce) ou qu’un procès-verbal de flagrance fiscale a été dressé, le délai de reprise est de 10 ans.

Révélation devant les tribunaux : Les omissions ou insuffisances d’imposition révélées par une instance devant les tribunaux ou par une réclamation contentieuse peuvent être réparées par l’administration jusqu’a la fin de l’année suivant celle de la décision qui a dos l’instance et au plus tard, jusqu’a la fin de la 10ᵉ année qui suit celle au titre de l’année ou l’imposition est due.

L’administration ne peut se prévaloir de ce délai plus long si elle avait connaissance avant l’instance des erreurs ou omissions et si elle disposait d’éléments suffisants lui permettant de procéder aux rehaussements durant le délai de reprise général.

L’interruption de la prescription:

Proposition de rectification :

La proposition de rectification est interruptive de la prescription fiscal.  En effet, elle permet de figer les années contrôlables. Dans l’hypothèse d’un contrôle ouvert en fin d’année, l’année N-3 se prescrirait si une proposition de rectification n’était envoyée avant le 31/12/N. Le cas échéant, le vérificateur ne se laisserait surprendre et enverrait une proposition de rectification en révisant les redressements à la hausse.

Pour interrompre la prescription, la proposition de rectification doit être régulière dans la forme en respectant les articles du livre des procédures fiscales…

Une fois la proposition de rectification établie par le vérificateur, celui-ci ne peut en modifier le quantum. De ce fait, il s’appliquera a « exagérer » les rehaussements afin de préserver sa marge de manœuvre. En revanche, il sera en droit de modifier les justifications et les rehaussements de chaque impôt dans la mesure du montant initialement proposé.

Les autres actes interruptifs de la prescription :

La citation en justice : Lorsque le contribuable est cité à comparaitre devant un tribunal pour des faits en rapport avec la vérification de comptabilité, la prescription s’interrompt immediatement.

La reconnaissance du contribuable : Les créances que le contribuable désigne sans ambiguité ni réserve interrompent la prescription. Le Conseil d’Etat, interroge sur la preuve de la reconnaissance du contribuable, indique que l’inscription en comptabilité ne vaut pas reconnaissance car elle n’apporte pas les précisions suffisantes.

La législation et les mécanismes généraux en matière de prescription doivent être maitrisés par le conseil du contribuable et utilizes à bon escient. Bien que le vérificateur soit souvent vigilant à cet egard, fomenter une strategie pour eliminer l’annee N-3 reste envisageable.

Les notions de pouvoir d’investigation et de délais de prescription sont des elements fondamentaux à connaître et à intégrer. L’expert-comptable, dans l’exercice de ses missions, doit maitriser ces sujets et, a fortiori, être en mesure de conseiller ses clients face à ces situations.

Le droit à l’assistance d’un conseil

L’article L.47 du LPF garantit au contribuable la possibilité de se faire assister par un conseil de son choix. Mention en est également faite dans la charte du contribuable vérifié et l’avis de vérification.

Obligation d’information :

Le contribuable doit être informé de sa faculté de se faire assister par un conseil dans l’avis de vérification, document préalable au début des opérations de contrôle. Le juge interprète strictement l’absence de cette mention. En effet, son omission conduit à la nullité de la procédure pour vice de forme.

Les professions visées :

Le terme « conseil » ne vise aucune profession en particulier. Le contribuable peut se faire assister par une personne de son choix, un proche comme un professionnel. En général, l’assistance d’un avocat fiscaliste ou d’un expert-comptable est souhaitable. L’expert-comptable a une connaissance très précise de son client et l’avocat fiscaliste des procédures de contrôle. Les deux professions sont complémentaires.

La présence du conseil :

Il n’est pas obligatoire, mais conseillé que le conseil soit présent à tous les rendez-vous. Sa présence est jugée utile lorsqu’en amont, il est diagnostiqué un risque majeur de redressement ou un rejet éventuel de comptabilité.

Pour s’assurer de la présence du conseil aux interventions du vérificateur, il est recommandé de proposer à ce dernier que les opérations de contrôle se déroulent dans les locaux du conseil choisi.

Dans le cas spécifique d’un contrôle inopiné, consistant en une analyse matérielle des éléments d’exploitation à un instant donné, l’assistance d’un conseil ne peut être invoquée pour reporter la date du contrôle. Par essence, un contrôle inopiné ne peut être différé.

Le débat oral et contradictoire

Les principes de base :

L’agent des impôts se doit de mettre en place un climat propice au dialogue et aux explications. Il ne doit pas régner un climat de terreur. Il doit s’efforcer de dialoguer sur l’ensemble des éléments et documents servant de base aux redressements. Plusieurs attitudes de la part des agents sont rencontrées : la plus courante consiste à dialoguer au fur et à mesure à la fin de chaque rendez-vous. D’autres pratiques sont observées : prévoir des rendez-vous précis pour discuter de plusieurs éléments ou se rencontrer en début et en fin de vérification. Le choix d’action est propre à chaque vérificateur en fonction de sa personnalité.

Les sanctions en cas de non-respect :

Lorsqu’une juridiction administrative juge qu’une vérification s’est déroulée en l’absence de débat oral et contradictoire, la procédure est alors viciée et l’ensemble des redressements annulés. Les deux principales difficultés résident dans l’interprétation du débat oral et contradictoire en l’absence de règles strictes. La charge de la preuve en la matière, incombe au contribuable. Le juge s’attache à rechercher la réalité du débat oral et contradictoire et la relation vérificateur-contribuable.

Il est rare de voir un juge prononcer une nullité pour une absence de débat oral et contradictoire. Cependant, dans la hiérarchie de l’administration fiscale, mal vu qu’un vérificateur ne respecte pas les règles de procédures. Notamment le principe fondamental du débat. En outre, cet élément peut constituer un moyen de pression. Et ceux vis-a-vis du vérificateur ou de son supérieur hiérarchique dans une négociation.

Le cas particulier de l’emport de documents :

L’emport de documents par l’agent de l’administration ne doit pas priver le contribuable d’un débat oral et contradictoire, sauf si l’absence lui est imputable. En réalité, dans cette situation, nous constatons que le vérificateur alterne les rendez-vous dans les locaux de l’entreprise et les opérations de contrôle chez le conseil du contribuable, ou dans les locaux de la DGI.

Le Conseil d’Etat a rappelé qu’un seul rendez-vous pour récupérer les documents ainsi qu’un autre pour conclure la vérification ne font pas la preuve de la tenue d’un débat oral et contradictoire. Une ancienne jurisprudence a jugé qu’une entreprise n’est pas privée de débat oral et contradictoire si le vérificateur s’est rendu quatre fois dans les locaux de l’entreprise et qu’elle n’apporte pas la preuve qu’il s’est refuse à mettre en place un tel dialogue.

Si les interventions se déroulent chez l’expert-comptable sur demande du contribuable, le Conseil d’Etat a jugé qu’il appartient alors au contribuable de justifier que le vérificateur s’est refuse à ouvrir un dialogue.

La mise en place d’un débat oral et contradictoire est une étape incontournable dans le déroulement du contrôle fiscal. Le devoir du conseil est d’indiquer à son client la nature et les conditions d’un tel débat. La notion n’étant pas tranchée dans les textes, son interprétation est laissée aux règles d’arbitrages des juges administratifs. Outre la forme, la tenue d’un dialogue dans de bonnes conditions est primordiale pour le contribuable, le vérificateur et l’expert­-comptable.

Les principes fondateurs, Les sources du droit fiscal, Les pouvoirs de l’administration. Également les délais de prescription et les droits du contribuable sont à présent poses. Ce contenu constitue un socle de connaissances nécessaires à l’assistance d’un contribuable dans le contrôle fiscal.

Les premières interventions du vérificateur au sein du restaurant

Le contrôle inopiné et la remise au contribuable de l’avis de vérification

La première intervention du vérificateur peut se dérouler dans le cadre d’un contrôle inopiné. Ce type d’intervention est encore rare d’un point de vue général, mais courant dans les contrôles fiscaux des restaurateurs. En préalable du contrôle inopiné ou en son absence avant le début des opérations de contrôles, le contribuable reçoit un avis de vérification. Cet avis l’informe qu’il fera l’objet d’un contrôle fiscal. L’avis contient des mentions importantes sur l’objet de la vérification de comptabilité. Il constitue la première pièce de procédure du dossier.

Le contrôle inopiné

Cadre de l’intervention

Le contrôle inopinés entre dans le cadre du droit d’enquête évoqué au chapitre précédent. II peut être un préalable à la vérification de comptabilité. Il est largement pratique lorsque le vérificateur a de fortes suspicions de fraudes, d’erreurs ou d’omissions, ou que l’activité est sujette à de fortes variations de stocks.

Il consiste à constater les données matérielles d’exploitation et la présence des documents comptables. Les agents présents procèdent essentiellement à un comptage du stock et à une extraction des données de la caisse enregistreuse.

Avant toutes constatations matérielles, un avis de vérification et la charte du contribuable doivent être remis au contribuable.

Étant donné le caractère imprévu de l’opération, il est impossible de reporter l’intervention pour absence temporaire du contribuable ou pour lui permettre de se faire assister.

Le vérificateur ne vient rarement seul à un contrôle inopiné, il est souvent accompagné de collègues de la Brigade de contrôles et de recherches chargées de lui apporter un soutien logistique et technique. L’impact psychologique d’une telle intervention est très fort et impose au contribuable et à son conseil de conserver un certain sang-froid.

Lieu d’intervention et opposition

Les constatations matérielles peuvent se dérouler au siège social de l’entreprise ou dans tous les lieux de stockage de l’entreprise (entrepôts, magasins, cave…). L’intervention doit avoir lieu aux heures d’ouverture de l’établissement. Pour un restaurateur, le contrôle inopiné intervient souvent après un service du midi.

Le contribuable doit être en mesure de présenter les documents comptables, à défaut, un procès verbal de carence est rédigé. Le défaut de présentation ne présente aucun effet contraignant ultérieur. Lorsque les documents sont stockés chez l’expert-comptable du contribuable, le vérificateur n’hésitera pas à lui téléphoner pour s’assurer de sa bonne foi. Il est déconseillé de s’opposer à un contrôle inopiné. En s’y opposant, le contribuable encourt les sanctions applicables aux oppositions à agent et la mise en œuvre d’une procédure d’évaluation d’office des bases d’imposition.

Les droits du vérificateur

La première réaction du contribuable dans la situation de contrôle inopiné est de téléphoner à son expert-comptable pour lui demander conseil. Le premier conseil à prodiguer est de laisser faire les agents des impôts, mais de surveiller et prendre note de tous leurs faits et gestes.

L’équipe intervenante ne doit qu’effectuer des constatations matérielles. Ils n’ont pas le droit d’entamer des examens au fond des documents. Le contrôle inopiné ne doit pas conduire à un commencement de vérification de comptabilité sous peine de nullité absolue de la procédure.

Le Conseil d’État a jugé que si les agents ne se contentent pas de procéder à l’inventaire des stocks, mais demandent les factures d’achats pour rechercher d’éventuels achats sans facture, ils outrepassent les droits attachés au contrôle inopiné. De la même manière, les agents ne doivent pas procéder  à une analyse des documents comptables, ni faire des rapprochements entre les documents comptables et les déclarations souscrites.

En fonction des constatations du client, l’expert-comptable doit être en mesure de détecter les éventuels dérapages de procédures pouvant conduire à une remise en cause de celle-ci. Pour cela, il est impératif de consigner par écrit les constatations du client en vue d’un hypothétique contentieux.

Le formalisme attaché au contrôle inopiné :

Au terme du contrôle inopiné, il est établi un procès-verbal des constations effectuées, contresigné par le contribuable. Le contribuable est en droit de refuser de signer, dans ce cas, mention en est faite sur le procès-verbal.

Le contrôle inopiné, bien que facultatif, est souvent pratique en prélude d’un contrôle fiscal d’un restaurant traditionnel. Le juge administratif n’a pas à se prononcer sur les raisons et le bien­ fondé de celui-ci. Il peut uniquement requalifier l’intervention en un commencement de vérification de comptabilité. Pour cela, le contribuable doit donc être vigilant aux pratiques de l’équipe intervenante et consigner par écrit les égarements constatés.